行为人以偷逃税款为目的，使用虚开的增值税发票虚列支出，偷逃企业所得税的行为，应当如何评价？是否同时触犯了虚开发票罪和逃税罪？罪数形态应如何理解？属于法条竞合犯、吸收犯还是牵连犯？本文将结合两高出台的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》进行解读分析。

尽管在学理讨论中“牵连犯从一重罪处罚”已经成为主流观点，但从哪一罪名认定，又该如何处罚，实务理解依然存在很大的争议。并出现三种截然不同的司法认定，以笔者在互联网检索的三份判决书为例：

1. 逃税行为已受税务机关行政处罚，直接追究虚开发票罪责任。以四川省南江县人民法院（2024)川1922刑初162号刑事判决书为例，公诉机关指控：2018年至2022年期间，某公司法人蔡某甲为少缴纳税款，多次找到他人签订虚假的施工合同，让他人为某公司虚开增值税普通发票，用于抵扣某县公司企业所得税。该案经国家税务总局某某市税务局第一稽查局核查对某公司处罚款。案发前后，某公司全额补缴了税款、罚款及滞纳金。公诉机关认为，被告人蔡某甲虚开发票，情节特别严重，应当以虚开发票罪追究其刑事责任。被告人蔡某甲的辩护人发表辩护意见：1.某公司与蔡某甲的逃税行为，已经行政处罚且被告人蔡某甲已缴清全部应纳税款、滞纳金及罚款，没有造成国家税款损失，被告人系初犯，即使构成逃税罪，也符合其出罪条件。2.虚开发票仅是逃税的手段，逃税行为不予追究刑事责任的，也不应追究虚开发票罪刑事责任。法院认为，被告人蔡某甲虚开增值税发票，情节特别严重，构成虚开增值税发票罪。被告人蔡某甲的辩护人称蔡某甲应免于刑事处罚的辩护意见，不予采纳。

2. 逃税行为受税务机关行政处罚，不再追究虚开增值税发票罪责任。以湖北省武汉市中级人民法院行政判决书（2017）鄂01行终640号为例，其中提及2016年11月16日，武汉市人民检察院向市国税局发出移送函，主要内容为：信和农贸公司在2009年3月至2015年12月期间，采用虚开增值税发票的手段，利用虚假业务虚增工程成本，涉嫌偷逃企业所得税，受湖北省人民检察院委托，将信和农贸公司涉嫌偷逃税款的证据材料移送市国税局依法查处，市国税局将该案指定第一稽查局稽查。一稽查局作出被诉税务行政处罚决定，指出信和农贸公司采取虚开增值税发票的手段，虚增工程成本，对信和农贸公司企业所得税的违法行为定性为偷税，且偷税数额巨大，违法情节严重，对信和农贸公司2011年偷税行为处以罚款。作出《税务处理决定书》，限期追缴信和农贸公司2011年度应补缴企业所得税并按日加收滞纳金，信和农贸公司2011年5月1日后接受虚开发票218份，金额175,661,151.97元，属情节特别严重，根据虚开发票罪的规定向公安机关移送线索。后经武汉市中级人民法院终审裁定，信和农贸公司以虚开普通发票的手段直接导致少缴应纳税款，信和农贸公司的行为属于偷税行为，认可了税务稽查局的税务处理与行政处罚，未追究公司的刑事责任。

3. 逃税行为未受税务机关行政处罚，不妨碍直接追究逃税罪刑事责任。以安徽省高级人民法院（2022）皖刑终204号刑事判决书为例，本案是阜阳市国家税务局案件线索移交公安侦查，一审认定虚开增值税专用发票罪，二审直接改判逃税罪。其中二审法院认为，未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。本案中，上下游企业虚开增值税专用发票之间具有关联性，目的是通过变票虚开掩盖真实的生产加工环节，为成品油加工企业不依法进行消费税纳税申报，从而逃避缴纳消费税提供条件，因此，所利用的不是增值税专用发票的税款抵扣功能而是普通发票也具有的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪的共犯，按照从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪，并以此直接改判被告人魏某判处有期徒刑七年。

以上分歧出现的核心原因在于逃税罪存在处罚阻却事由。根据最高法法官在法释〔2024〕4号理解与适用的解读文章可知，持第一种观点认为，刑法第201条第4款规定的“不予追究刑事责任”，仅针对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任;对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于对逃税违法犯罪行为的打击。持第二种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如果对该手段追究刑事责任，则可能导致刑法第201条第4款规定被架空。对于以上两种观点争议，最高法法官在解读中明确倾向不再对手段行为虚开发票追究刑事责任。而持第三种观点则认为，刑法第201条第4款是对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的客观条件下予以从宽处理的特别规定，并不否认逃税罪的成立。实践当中，税务机关由于客观障碍或者法律障碍可能无法实施行政处罚，属于程序执行层面的客观不能，因而无法达成从宽条件不影响逃税罪认定。

从逃税型虚开普通发票的犯罪评价、宽严相济的刑事司法政策和人权保障角度出发，应当肯定构成逃税罪，不宜再对虚开发票罪追究刑事责任，同时由于不可归责于行为人的客观障碍也不应成为限制行为人诉讼权利的依据。也即在司法裁判中应当认定行为人构成逃税罪，同时免予刑事处罚。主要理由有四：

第一，禁止重复评价是刑罚公正的重要体现。本文讨论的犯罪类型，由于客观上虚开的普通发票被行为人用作虚列支出，主观上行为人取得发票目的也是为了逃税。因而在逃税罪的评价体系中已经全面充分的对虚开发票的危害性作出了认定，此时再追究手段行为责任，会存在重复刑法评价嫌疑。

第二，逃税罪“不予追究刑事责任”条款，不违背牵连犯则一重罪处罚原则。一方面，轻重处罚的判断标准应当依据法定刑而非宣告刑，根据《关于常见犯罪的量刑指导意见》，量刑步骤先要根据基本犯罪构成事实在相应的法定刑幅度内确定量刑起点，也即是说需要先确定判决罪名和法定量刑区间后再考虑适用的宣告刑；另一方面，不予追究刑事责任，是在已认定行为人构成逃税罪前提下，为贯彻宽严相济刑事政策，从量刑角度作出的宽大处理，与定罪无关。

第三，逃税罪“不予追究刑事责任”并不意味着行为人需要承担的法律责任更轻。我们应当明确逃税罪“不予追究刑事责任”的设立旨在鼓励纳税人主动补缴税款，维护税收征管秩序，同时体现刑法的谦抑性。但它并非是对逃税行为的纵容，而是通过行政与刑事手段的衔接，实现法律效果与社会效果的统一。即便不予追究刑事责任，行为人依然需要承担行政责任，根据《税收征收管理法》规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”而且一旦行为人未能在税务机关要求的合理期间内补缴税款、滞纳金和罚款将会再次面临追究逃税罪的刑事责任且不再具有宽宥情节。

第四，以税务机关作出行政处罚存在客观障碍为由，剥夺行为人不予追究刑事责任的诉讼权利不利于人权保障机能的发挥。刑法对于人权保障体现在两个方面，一是通过惩治犯罪保障受害人权利，二是在惩治犯罪过程中保障犯罪人权利。笔者认可实践中存在逃税主体跨区域、超出税务机关处置权限、甚至某些案件直接以虚开立案等情况，导致税务机关客观上无法作出或者只能在刑事程序终结后才能给予行政处理，但这些情况是由于行为人意志以外原因导致，《刑法》第201条第4款对行为人的逃税行为已经赋予了救济渠道，在没有证据证明行为人主观上无补缴税款或者接受税务处罚意愿的情况下，以客观不能为由直接排除行为人免责条款的适用，在没有其他量刑情节的情况下，会导致行为人完全按照法定量刑区间承担刑事责任，不仅剥夺了行为人的人身自由而且也不利于税款征收。关于这一点甘肃省天水市麦积区人民法院在(2016)甘0503刑初168号刑事判决书中的做法很值得借鉴，该案中，法院认为，天水三鑫公司已经全额补缴了税款、滞纳金，但并未缴纳罚款，究其原因为税务机关并未作出行政处罚，卷内有天水市麦积区国税局出具的情况说明为据，本院认为并不能以此推定天水三鑫公司不接受行政处罚，即税务机关不作为的不利后果不应由五被告人承担，故对五被告人可适用该特别保护条款的规定，不予追究刑事责任。辩护人的相关辩护意见成立，予以采纳。并最终对被告人作出认定构成逃税罪，但免予刑事处罚的判决。

综上所述，笔者认为对于逃税型虚开增值税发票的行为，应始终以逃税罪认定相关责任，即使存在逃税罪“不予追究刑事责任”情形，由于逃税罪的法定刑较虚开增值税发票罪重，这一结论也不会发生改变，对行为人的司法认定应当明确构成逃税罪，如行为人履行了税务机关做出的税务处理及税务处罚决定，应免予刑事处罚。