自“两高”2024年3月18日发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“新涉税司法解释”）至今已近两年。《新涉税司法解释》实施后，涉税犯罪中虚开增值税专用发票罪的认定在司法实践层面确实发生了一些积极变化，但从目前关于虚开增值税专用发票罪的司法实践来看，《新涉税司法解释》的出台并未从根本上转变关于该罪“行为犯”的定性，仍有大部分案件特别是犯罪嫌疑人已被逮捕的案件，最终还是被以“行为犯”的裁判思维定罪。该等案件无一例外都绕开了虚开增值税专用发票罪具有“诈骗属性”这一本质，即行为人的行为目的是“骗税”。部分司法机关在可能司法赔偿等压力之下，不依法审查行为的主观目的，亦不论是否造成国家增值税税款被骗损失，仍按“行为犯”的裁判思路定案。

笔者经对近年发布的典型案例进行仔细研究，并结合自身多年办理虚开类案件的实践发现，仍有大量案件在未厘清“逃税”与“骗税”，“逃税损失”与“骗税损失”的区别，无直接及间接证据，也未排除行为人“逃税”“虚增业绩”“融资”等非“骗税”目的的情况下，推定行为人具有“骗税”目的，继而认定构罪。本文拟在厘清上述问题及分析如何认定主观目的、客观损失基础上，结合虚开增值税专用发票罪具有“诈骗犯罪”属性，行为本质系“骗税”，阐述该罪的认定。

对于虚开增值税专用发票罪具有诈骗罪属性、本质上属于诈骗犯罪的观点，2025年4月发表的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》（以下简称“理解与适用”）中曾有如下表述：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则”。

2025年12月最高人民法院办公厅发布的《关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》（法办函〔2025〕1595号）再次明确：“虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于二罪的法定刑设置”。

基于前述认定，不少人都会发出疑问，“既然虚开增值税专用发票罪属于诈骗类财产犯罪，那为什么没有任何案件的侦查人员、公诉人、法官能准确地告诉当事人他到底骗了多少税款，骗抵的税款（违法所得/赃款）去了哪里？”甚至连当事人自己都迷糊“财务不是说，多弄些票能少缴点税吗，怎么票弄回来后就成了骗国家的税款了，我没看到账上有人给转骗的税款呀，财务也没汇报说这个月多赚了多少钱呀”，当事人从被抓的第一天到走出监狱的那一天都没弄懂自己到底骗了多少钱，钱到哪了。事实上，被认定该罪的大部分人根本未从国家骗取到增值税税款，客观上他们的行为也不可能实现骗取税款的目的。

（一）诈骗类犯罪的犯罪构成

诈骗犯罪是数额犯，也是结果犯，以数额巨大、特别巨大财物为诈骗目标，由于意志以外原因未实际骗得财物的，以诈骗犯罪（未遂）从轻、减轻或者免除处罚。该类犯罪的客观要件包括两个方面，一是行为人使用骗术，即采用虚构事实或者隐瞒真相的方法，使财物所有人、管理人信以为真，“自愿地”交出财物的行为。二是必须达到“数额较大”的程度，才能构成犯罪，该类罪名都属于财产犯罪。

（二）诈骗类犯罪之骗取出口退税罪的犯罪构成

骗取出口退税罪亦具有诈骗犯罪属性，《理解与适用》相关表述为：“不法分子利用国家这一税收政策，以假报出口或者其他欺骗手段，将没有出口或者虽出口但不应退税的业务等伪装成应退税业务，骗取出口退税款，诈骗国家财产。这种行为从本质上说是非法占有国家财产的诈骗型犯罪，就危害性来说，本罪是性质最严重、危害最大的危害税收征管犯罪，应依法从严惩处。”

关于骗取出口退税罪的犯罪构成，《理解与适用》相关表述为：“骗取出口退税罪是财产犯罪，对其既未遂的认定标准与财产犯罪的既未遂标准应一致。骗取出口退税的行为人主观上具有通过欺骗手段非法占有出口退税款的故意，客观上实施骗取出口退税行为，并发生出口退税款被骗取的实际危害结果，具备犯罪构成的全部要件，应认定为既遂。行为人虽然已经着手实施骗取出口退税行为，但因意志以外的原因，没有实际取得出口退税款的，系犯罪未遂。根据《中华人民共和国刑法》第二十三条之规定，可以从轻或者减轻处罚。”

（三）透过骗取出口退税罪犯罪构成看虚开增值税专用发票罪的犯罪构成

关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，《理解与适用》相关表述为：“不能由‘没有因抵扣造成税款被骗损失’的规定而推论得出构成本罪必须以‘抵扣造成税款被骗损失’为要件的结论。从逻辑上，对该联言判断表述的否定，即构成本罪应‘以骗抵税款为目的’或者‘因抵扣造成税款被骗损失’，而‘因抵扣造成税款损失’则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的”。简而言之，该文认为：“以骗抵税款为目的”和“因抵扣造成税款被骗损失”均是该罪构成要件，但只需满足其一即可定罪，无需同时具备前述两个构成要件。

笔者认为，上述观点显然违背了虚开增值税专用发票罪作为诈骗犯罪、其核心为“骗税”的本质，也违背了财产犯罪的认定标准。诈骗类财产犯罪的认定必须主客观相统一，且该类罪名必须主观目的和客观结果两个犯罪构成要件同时满足方可认定，否则不能予以认定。因此，笔者认为拟认定构成虚开增值税专用发票罪必须满足行为人主观上具有骗抵税款的故意，客观上造成了国家增值税被骗损失，否则不能认定该罪。

笔者办理的一起虚开增值税专用发票案已历经一审、二审、重审一审，本案正在重审二审中，从与检察院及法院承办人员的沟通情况以及两机关出具的文书内容都可以明显看出，办案人员缺乏相应的税务原理认知，常出现一些最基本概念的认知错误。如将“税款损失”直接等同于“税款被骗损失”；如认定受票方的认证抵扣行为具有逃税故意，但推定开票方具有“骗税故意”；虚开认证抵扣行为造成税款损失，即推定虚开方具有“骗税故意”等等。

（一）关于“逃税”与“骗税”

逃税即逃避纳税义务，是纳税人不履行法定义务的不作为，其危害性在于导致国家应增加的财产没有增加，具体表现为“应缴而不缴”或者“应缴而少缴”应纳税款的行为。应注意的是，“刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税”。

骗税是指纳税人用假报出口等虚构事实或隐瞒真相的方法，经过公开的合法的程序，利用国家税收优惠政策，骗取减免税或者出口退税的行为。骗税具有明显的公开欺骗性，它以公开欺骗的手段，骗得税务机关信任，非法占有国家税款，并在表面上具有合法性。与逃税不同，骗税并非纳税人不履行纳税义务的不作为，而是通过积极的行为，即虚构事实或隐瞒真相，来达到非法占有国家税款的目的。这种行为不仅损害了国家的税收利益，也破坏了税收征管的公平性和有效性。

（二）关于“逃税损失”与“骗税损失”

关于逃税损失。对实施了逃税行为的行为人而言，逃税直接使其财产逆向增加，如其本应支出的财产金额（税款）为100元，但通过实施逃税行为后，其支出的财产金额（税款）等于或小于100元，最终达到应付未付或少付，继而逆向增产。相对应地，如行为人不实施逃税行为，国家的税款财产可在原有财产金额（税款基数）基础上增加100元。因行为人实施逃税行为，导致国家应增加的税款财产减少或未增加，由此造成国家税款损失。

关于骗税损失。对实施诈骗行为的行为人而言，骗税直接使行为人的财产正向增加，如原有财产金额为100元，通过实施骗税行为后，其财产金额从原有的100元，可增加至100元以上。相对应地，因行为人实施骗税行为，国家被骗后向行为人支付税款，导致国家的财产金额（税基）从原100元减少到100元以下，由此造成国家税款损失。

（三）“税款损失”不等于“税款被骗损失”

不可否认的是，不论是逃税行为还是骗税行为都可能造成国家增值税税款损失，但至于系“逃税损失”还是“骗税损失”，必须有证据予以证明。实践中，部分办案人员在审查和审理虚开增值税专用发票案时，在无证据能够证明税款被骗损失的情况下，直接以所谓的“只要虚开的增值税专用发票被认证抵扣就会造成税款损失”为由，免除自身对“造成增值税税款被骗损失”的证明责任，径行以此认定行为人构罪。

更有甚者，部分办案人员将“税款损失”或“逃税损失”直接等同于“骗税损失”，再受《理解与适用》中“‘因抵扣造成税款损失’则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’”这一表述所误导。在案件无证据证明涉案行为造成了“国家增值税被骗损失”时，首先，办案人员直接以税务机关基于行为人逃税行为所出具的《税务处理/处罚决定书》要求行为人“补缴税款”为由认定行为人的行为“造成了税款损失”；其次，根据前述《理解与适用》表述，以“因抵扣造成税款损失”推导行为人主观上“具有骗抵税款的目的”；最后，再根据《理解与适用》中关于虚开增值税专用发票罪两个构成要件只要满足其一即可定罪的逻辑，以涉案行为满足“具有骗抵税款的目的”的构成要件，直接定罪。

笔者认为，前述认定逻辑存在明显错误，前述已阐明不论是虚开认证抵扣的逃税行为还是虚开认证抵扣的骗税行为均会出现“因抵扣造成税款损失”的结果，因此，不得仅以“因抵扣造成税款损失”直接认定行为人的主观目的为“骗抵税款”，必须排除行为人并非基于“逃税”等其他目的。更何况，税务行政机关已经基于行为人的“逃/偷税”行为作出了处罚决定并要求补缴税款，其行为目的明显是以虚开的发票进行认证抵扣后达到“逃税”的目的，并非“骗税”。

笔者认为：《理解与适用》关于“‘因抵扣造成税款损失’则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’”的准确表述应该是“‘因抵扣造成增值税税款被骗损失’则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’”，否则其表述逻辑不成立。

（四）关于主观上是否“具有骗抵税款目的”的认定

众所周知，虚开行为包括为他人虚开和让他人虚开，即增值税专用发票的“开票方”与“受票方”的行为都属于“虚开”。以“骗抵”税款为目的的虚开，其实质上仍是以“骗取”税款为目的，仅是为了体现增值税专用发票的抵扣功能，所以将原有“骗取税款”调整为“骗抵税款”。认证抵扣发票的主体是受票方，因此，认定行为人是否具有“骗抵税款目的”，其实审查的是受票方的主观目的，对应的行为是受票后的认证抵扣行为。而开票方由于其开票行为本身不可能实现税款被抵扣，因此，开票方的主观目的很大程度上均依赖于受票方，在双方存在共谋的情况下，开票方往往以帮助犯的身份出现，以帮助受票方实现诸如“逃税”“骗税”“虚增业绩”“融资”“贷款”等目的。

因认证抵扣行为的目的可能系出于“逃税”“骗税”或其他目的，因此受票方认证抵扣行为主观目的的认定，需提供相应的证据予以证明。在实践中，往往很难有能够证明行为人主观目的的直接证据，大部分情况下，均是通过间接证据或者客观结果进行推定。需要注意的是，如被指控的被告人既有让他人虚开的行为又有为他人虚开的行为时，需分别对作为开票方的行为目的和作为受票方的行为目的进行分别认定。不得以“受票行为”的主观目的直接推定“开票行为”亦具有相同主观目的。

例如：甲公司在无真实交易情况下，让乙公司为自己开具增值税专用发票，同时，甲公司亦受丙公司要求为丙公司开具增值税专用发票，此时，即便证明了甲公司让他人开具发票系为了骗税的目的，亦不得在无任何证据的情况下，直接认定甲公司为他人开具发票的目的亦为了骗取税款。因为，甲公司为丙公司开具发票的主观目的，在很大程度上取决于丙公司取得并使用发票的目的，因为丙公司取得发票的目的有可能是逃税、融资、贷款、骗税等，不得在未审查丙公司的主观目的情况下直接认定甲公司的开票行为具有骗税目的。

（五）关于是否造成“国家增值税被骗损失”的认定

关于行为人的认证抵扣行为是否造成了国家增值税被骗损失，笔者认为在确认已经存在税款损失，但无法甄别是逃税损失还是骗税损失的情况下，可审查行为人的财产是正向增加还是逆向增加，或审查当地税务机关是否向行为人支付过留抵退税或税收补贴。

截至目前，笔者尚未看到有已认定构成虚开增值税专用发票罪的案件，清晰地认定了国家增值税被骗损失的金额，也未认定过被告人骗取税款的金额。包括现已发布的典型案例在内，已认定虚开的案件均是以被告人存在虚开行为，虚开的税款金额达到数额巨大/特别巨大，由此即认定被告人构成犯罪，至于到底国家增值税税款被骗损失是多少则根本未予以认定。

事实上，在现有增值税监管体系下，要想通过获取进项发票进行认证抵扣从国家骗取增值税基本上可能性极低。举例而言，甲公司1月份通过销售货物开具增值税专用发票的销项税额为5万元，其在无真实交易情况下，获取虚开的进项发票税额为4万元用于抵扣销项税额，在此情形下，即便甲将获得的进项发票进行认证抵扣，其也无法从国家骗取增值税税款从而获利，亦不会导致国家增值税税款被骗损失，其认证抵扣行为仅能使甲公司的应缴增值税税款、企业所得税税款及其他附加税税额减少，从而少缴税，就国家而言，相对应的也仅是少收了甲公司应缴的税款，而不会导致国家税款基数减少。此种情形无关乎所谓的有货虚开还是无货虚开，其认证抵扣行为的结果均是少缴税款。

正如《理解与适用》所述，“无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税”。

笔者认为，在实践中，能够通过获取虚开的进项税发票进行认证抵扣后骗取税款的情形主要是，行为人将获取的进项发票进行认证抵扣，自身通过正常交易获取的进项发票未用于抵扣，年底留存了大量的留抵进项税额，税务机关进行了留抵退税，从而导致国家增值税税款被骗损失，也使行为人的财产正向增加。

综上所述，笔者认为既然承认虚开增值税专用发票罪为诈骗犯罪，就应按照诈骗犯罪的审查方式，审查国家是否因行为人的虚开认证抵扣行为而“自愿地”向行为人交付财产，从而让行为人的财产正向增加，且使国家增值税税款被骗损失。不能仅以行为人的认证抵扣行为会造成国家增值税税款损失即直接认定构成该罪，因为正如前文所述，逃税行为也伴随着使用欺骗手段，即虚开认证抵扣行为（骗抵），但该行为的后果虽然造成了国家税款损失，但仅导致国家税款应收而未收或少收，该行为即便使行为人获益，但不会使行为人的财产正向增加，该行为构成犯罪应由“逃税罪”予以规制。