有实际货物交易，购货方从第三方取得虚开的的增值税专用发票抵扣，然后再实际对外销售是实务中最为常见的虚开方式（以下简称“有货虚开”），但是司法实践中，这种方式对开票方、受票方、实际供货方的犯罪定性颇有争议，特别是2024年3月《危害税收征管犯罪司法解释》（2024法释4号）实施后，关于罪名适用的争议日趋激烈，本文以司法实践最为常见的有货虚开方式为基本模型，阐述“有货虚开”定性的历史沿革，争议焦点及法律责任辨析。
有货虚开的基本模型为，A公司从实际供货方B公司处实际购入货物，因B公司为小规模纳税人或虽为一般纳税人但无法开具专用发票，故A公司以个人账户支付货款，未取得增值税专用发票；为解决A公司的进项税抵扣问题，A公司、B公司自己或通过中间人联系C公司，C公司开票给A公司，为逃避税收监管，伪造资金流，即A公司向C公司支付资金，然后通过个人账户甲、乙进行资金回流，期间扣除“开票费”或“票点”；A公司取得增值税专用发票及货物后，正常销售给下游D公司。
如图，可以归纳为两类法律关系：一是挂靠关系，即B公司挂靠C公司经营，C公司开具发票。二是代开关系，包括B公司代开和A公司代开，即B公司和C公司没有挂靠关系，B公司销售货物后，自行联系，或通过中间人联系到C公司代开，C公司向A公司开具专用发票；或者A公司购货后，自行或通过中间人从C公司代开增值税专用发票。本文探讨的“有货虚开”围绕上述两类法律关系展开。
关于“有货虚开”的法律定性，经历了几个阶段，立法机关、司法机关和税务机关对此的认定是一个不断调整完善的过程。
第一阶段（1994年1月到1996年6月）
这期间“有货虚开”是否构成犯罪没有法律规定。1994年1月1日起，我国全面推进增值税制度改革，增值税实行“凭票抵扣”的制度，增值税专用发票作为重要的商事凭证和税款抵扣凭证，国家实行了严格增值税专用发票管理的制度。我国最早的增值税专用发票管理制度是国家税务总局制定、以国税发〔1993〕150 号文件印发的《增值税专用发票使用规定（试行）》，但该文件并没有对“有货虚开”做出限制性的规定。随着“94新税制”的推行，增值税专用发票犯罪日趋猖獗，为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，1995年10月30日全国人民代表大会常务委员会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，《决定》对虚开范围进行界定，即虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。但依然没有对非法代开、有货虚开等行为做出定性。
1996年6月，上海市杨浦区人民法院受理了一起代他人开具增值税专用发票的案件。上海新宝机电设备经营部经理顾荣庆以营利为目的，非法为无证经营的沈真代开销项增值税专用发票63张，累计金额196万余元，沈真销货后按规定向税务机关交纳了应纳增值税款28万余元，顾牟取“开票费”5800元。这是可以查到的第一起“有货虚开”的增值税专用发票犯罪案件。关于该案的定性，上海高院有三种意见：第一种意见认为，顾某的行为不构成犯罪，因为全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》未将代开增值税发票的行为规定为犯罪；第二种意见认为，顾某的行为构成虚开增值税专用发票罪，因顾荣庆虽为沈真实开增值税专用发票，但其本身并未经营该笔业务，因此也应视为虚开行为；第三种意见认为：顾某的行为构成投机倒把罪，理由是顾荣庆并非为他人虚开增值税专用发票，其目的不是为他人非法抵扣国家税款，不能以虚开增值税专用发票定罪，其非法代他人实开增值税专用发票的行为违反发票管理法律，应由税务机关予以行政处罚，但如代开发票金额或非法牟利数额特别巨大，仍应按“两高”《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》，以投机倒把罪追究刑事责任。上海高院倾向于第三种处理意见并为此向最高法请示。不得不说，上海高院从行为人虚开专用发票的主观目的，客观行为性质，社会危害性进行了全面准确的权衡，判断也符合虚开增值税专用发票的立法精神。最高法1996年6月7日复函《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（法函〔1996〕98号）：根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）第一条的规定，“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。对为他人代开增值税专用发票的行为构成犯罪的，应当依照《决定》第一条的规定依法追究刑事责任。这是“非法代开”、“有货虚开”入罪的最早的法律文件。
第二阶段（1996年6月至2015年6月）
这一阶段税务机关及司法机关普遍认为“有货虚开”系虚开犯罪。1996年10月17日，最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号），文件规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。《解释》（法发[1996]30号）实际是对之前最高法对上海高院复函观点从个案答复上升到司法解释。1997 年 3 月 14 日修订的97刑法将人大单行刑法中虚开增值税专用发票罪的核心规定移植并调整，增设单位犯罪条款，形成第 205 条虚开增值税专用发票罪，该条明确，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。值得注意的是，刑法205条并没有将《解释》中“（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”纳入，也就是说“非法代开”、“有货虚开”没有写入97刑法，但是《解释》（法发[1996]30号）并未废止，非法代开、有货虚开在实务中依然按虚开犯罪处理。
第三阶段（2015年6月到2024年3月）
这一阶段，法学理论界关于非法代开、有货虚开的争论日趋激烈，各地法院也有少量“有货虚开”案例出现。“有货虚开”出罪始于法研【2015】58号的互联网上流传，即最高法《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》，该文件对挂靠经营不认定虚开进行明确和阐述。最高法认为，虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。同时最高法认为，1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。最高法认为，挂靠经营客观存在且无法律禁止，在行政法层面，国家税务总局 2014 年第 39 号公告《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》亦认定此类开票不属于虚开，刑法作为行政犯应保持与行政法的协调；同时，行为人利用他人名义经营并开票，即便无挂靠关系，只要满足实际经营、无骗抵国家税款故意、无国家税款损失的，就不宜认定为虚开；符合逃税罪等其他犯罪构成的，按对应罪名处理。笔者认为最高法的核心逻辑是虚开增值税专用发票罪的保护法益是国家增值税税款安全，无骗税目的与税款损失的行为不具有实质危害性，不应以虚开犯罪论处。但是，应该注意的是，本文件并非最高院正式公开文件，文件本身法律层级也较低，不能作为法院裁判的依据，故文件在业内流传甚广，各地法院裁判不一。
期间，最高人民检察院对涉税行为入罪也有了松动迹象，2020年7月，最高检《关于充分发挥检察职能服务，保障“六稳”“六保”的意见》是指出：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。
2018年12月，最高法公布一批保护民营企业家的典型案例，其中张某强虚开增值税专用发票案备受关注。2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。该案成为有货虚开出罪的典型案例。
第四阶段（2024年3月24日至今）
2024年3月24日两高发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《4号解释》），《4号解释》涉及“有货虚开”定性的有：（1）第一条，即虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的，属纳税人进行虚假纳税申报，构成逃税；（2）第十条第二款，即：（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；构成虚开增值税专用发票罪；（3）第十条第三款，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”也就是说，“有货虚开”可以适用无罪、虚开犯罪和逃税罪，但如何适用，引起了更多争论。
由于理论与实务界对于虚开增值税专用发票罪构成要件的认识尚未达成一致意见，导致“有货虚开”的罪名认定和共犯责任均存在分歧，主要争议观点如下：
1. 关于虚开增值税专用发票罪构成要件的争议。围绕本罪保护核心法益是发票管理秩序还是国家税收利益展开，以“骗抵税款目的”和“税款损失危险/结果”是否属于犯罪构成要件为中心，主要存在四种学说：第一，行为犯说：认为只要实施了虚开增值税专用发票的行为，无论是否具有骗税目的或造成税款损失，均构成犯罪；第二，目的犯说：主张虚开以骗抵国家税款为目的才构成犯罪；第三，危险犯说：认为虚开行为只要具有造成国家税款损失的危险即可构成犯罪，无需实际造成损失，以是否要求在具体情境下产生了足以造成国家税款损失的现实、紧迫危险，又细分为“具体危险犯”和“抽象危险犯”；第四，结果犯说：认为虚开必须实际造成税被骗损失才构成犯罪。理论界和司法实践中，危险犯说日益成为主流。
2. “有货虚开”罪名的认定分歧：持行为犯和危险犯观点认为，开票方在与受票方无真实交易情况下开具增值税专用发票的行为，已经符合刑法对虚开增值税专用发票罪的规范表述，现实中是否有真实货物不影响罪名构成；持目的犯和结果犯观点则认为，行为人在应纳税义务范围内（应纳税义务=当期真实销项税-当期真实进项税），即便存在虚增进项抵扣，客观结果也只是导致国家应征税款未征得，属于逃避履行纳税义务构成逃税罪。行为人超出应纳税义务范围虚增进项抵扣，按照目的犯观点此时可以认定行为人存在骗抵国家税款故意，成立虚开增值税专用发票罪，按照结果犯观点，倘若该行为实际造成了国家增值税款被骗损失，那么将构成虚开增值税专用发票罪。从最高法解读及2025年11月公布的典型案例来看，行为人应纳税义务范围内的虚抵进项税行为构成逃税，超出应纳税义务范围的，构成虚开是最高法的倾向性观点。
3. 开票方与受票方共犯关系认定的分歧。《刑法》规定，两人以上共同故意犯罪，是共同犯罪。据此有观点认为，开票方和受票方之间对无真实交易共同知情且共同参与，因而对双方应当以共同犯罪认定，倘若受票方虚增进项发票用于逃税，那么开票方应当以逃税罪共犯认定。持反对观点则认为，对受票方和开票方的行为应单独评价，司法实践中存在大量以虚开增值税专用发票为业的“皮包”公司，为牟取非法利益，肆意破坏经济环境，对此类行为必须加以严惩。因而对开票方来说，主观上其可以认识到没有真实交易，增值税专用发票可以抵扣税款，那么其对于国家税款被骗损失至少存在放任的故意，因而可以认定为虚开增值税专用发票罪。对于受票方来说，有一种观点认为，受票方存在真实货物采购，从开票方取得发票的行为应当定性为代开发票而非虚开发票。还有一种观点认为，代开发票是指开票方为销售方的销售行为开具发票而非为购买方的购买行为开具发票，购买方不符合代开发票的主体资格，而且社会实践中销售方联系代开发票主要原因是无开票资质或者开票限额等客观原因导致的开票不能，目的是为了商品出售、企业生存。购买方所谓代开发票的目的是为了将购买的未纳税商品、服务包装为应税商品、服务，两者的主观恶性明显不同，因而根据主客观相一致原则，对于购买方可能分别构成虚开、逃税或非法购买增值税专用发票罪，应当单独评价。
4. 实际供货方与开票方、受票方共犯关系的认定分歧。争议产生的主要情形是实际供货方存在直接或通过中间人间接安排开票方向受票方开具增值税专用发票的行为，主要有三种观点分歧：第一种观点认为，实际供货方安排第三方代开发票的行为是介绍他人虚开行为，构成虚开增值税专用发票罪；第二种观点认为，实际供货方的行为是挂靠开具增值税专用发票行为不构成犯罪；第三种观点认为，实际供货方与受票方成立共同犯罪。
尽管理论和实务对“有货虚开”的认识存在不同意见，但从我国法治建设要求法律效果、社会效果和政治效果的有机统一出发，只有准确界定不同情形下，开票方、受票方和实际供货方的行为性质，并以此平等适用刑法，才能以个案公平、正义促进整体法治目标实现。而这就必须坚持以主客观相一致和罪责刑相统一原则评判个案，具体分为以下三种情形：
（一） 挂靠经营
情形描述：A公司实际从B公司购入货物，B公司挂靠C公司经营，B公司供货后，以C公司名义开具增值税专用发票。
责任分析：国家税务总局 2014 年第 39 号公告规定挂靠经营对外开具的增值税专用发票不属于虚开增值税专用发票。其中解读第二条提到：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。”也即是说在B公司挂靠C公司经营情况下，C公司开具的发票甚至不属于行政虚开发票，因而这种情况下即便销售主体与开票主体不一致，开票方、受票方和实际供货方也不存在刑事风险。
（二） 实际供货方非法代开发票
B公司代开情形描述：A公司实际从B公司购入货物，A公司要求提供增值税专用发票，B公司自行或通过中间人联系到C公司，C公司开票给A公司，A公司抵扣税款。
责任分析：根据国家税务总局 2014 年第 39 号公告解读第二条规定可知，此种情形下C公司开具的发票属于虚开发票。但这并不意味着三家公司必然均构成虚开增值税专用发票罪。主要原因在于当前司法实践对该罪名保护法益倾向于国家财产。因而需要以此为核心区别判断：
1. 受票方A公司：
依据《发票管理办法》第十六条、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》第三条规定，A公司取得C公司开具的发票属于非法代开发票，依据政策规定暂不允许抵扣进项税额，这种情况下根据此前论述，A公司抵扣税款在应纳税义务范围内构成逃税罪，超出应纳税义务范围部分构成虚开增值税专用发票罪。
2. 实际购货方B公司：
尽管B公司销售货物未开具发票也未申报纳税，但倘若C公司如实向A公司收取增值税税款并申报缴纳，那么可以保证国家应征税款的安全，这种情况下B公司不构成任何犯罪。可是倘若C公司未能满足前述条件，B公司的行为若符合逃税罪其他构成要件，则至少可以逃税罪追究责任。除此之外，其联系C公司虚开增值税专用发票的行为，客观上直接促成了相关犯罪事实的成立，行为与结果之间具有直接的因果关系，因而又可以介绍虚开认定构成虚开增值税专用发票罪，属于数行为触犯数罪，可以数罪并罚。
3. 开票方C公司，C公司的情况较为复杂，应区分以下几种情形分别处理：
① 如实向下游公司收取增值税税款，并如实申报缴纳，只是虚开的行为，没有骗抵税款的故意，没有造成增值税税款损失，属行政虚开行为，不构成犯罪。
② 富余票虚开，即对外发生应税交易未开具发票，将未开票交易的富余发票虚开给A公司。这种情况下，所开具发票实质上并未向国家缴纳税款，收取的“票点”也未缴纳给国家，且明知下游会抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。
③ 虚进虚出型虚开，即虚开取得进项税，又在无交易的情况下，对A公司虚开，这种情况下实质未向国家缴纳税款，受票方抵扣存在造成国家财产损失的风险，主观上明知增值税专用发票可用于抵扣增值税款，因而可以认定构成虚开增值税专用发票犯罪，倘若在此过程中C公司同时满足以出售发票牟利为业，则同时构成非法出售增值税专用发票罪，可择一重定罪。
④ 暴力性虚开，即开具专用发票后，不申报缴纳销项税，走逃失联，主客观构成要件与③一致，可以认定构成虚开增值税专用发票罪。
（三）受票方A公司非法代开
A公司代开情形描述：A公司实际从B公司购入货物，因无进项税抵扣，A公司自行或通过中间人联系到C公司，C公司开票给A公司，A公司抵扣税款。
1. A公司销售业务真实的情况下，抵扣税款在应纳税义务范围内构成逃税罪，超出应纳税义务范围的，构成虚开增值税专用发票罪。
2. B公司销售货物未开具发票也未申报纳税，倘若C公司未能如实申报并缴纳税款，B公司的行为又符合逃税罪其他构成要件，则可以逃税罪追究责任。
3. C公司处理同（二）
需要另外说明的是，对于中间联系人的处理，可以根据犯意联络产生的先后时间、开票费的支付方、在案件中的分工等因素区分中间人的共犯认定，倘若属于买票一方共犯，比照A定罪处罚，倘若属于卖票一方共犯，比照C定罪处罚，无法区分情况下，根据存疑有利于被告人原则，比照轻罪一方共犯处理。
作者简介
质控人简介
