准确认定涉骗取出口退税与
走私行为的罪与非罪和罪数
——依法缴税并真实出口货物
不应认定为骗取出口退税罪
出口退税是国家鼓励出口贸易的重要措施，而骗取出口退税对国家出口退税政策和出口贸易活动造成了极其恶劣的影响。骗取出口退税罪是当前多发的经济犯罪，常与走私犯罪行为竞合或者构成数罪。鉴于《中华人民共和国刑法》（以下简称“《刑法》”）第二百零四条仅以“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为”29个字界定其罪状。在《最高人民法院关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释》【法释〔1998〕20号】和《最高人民法院、最高人民检察院关于审理骗取出口退税案件具体应用法律若干问题的解释》【法释〔2002〕30号】司法解释的基础上，近期新出台了《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》【法释〔2024〕4号】，其第七条用300余字进一步对骗取出口退税罪中“假报出口或者其他欺骗手段”的认定予以明确，对本罪的规定日臻完善。
2024年04月30日最高人民检察院公众号发布了题为《用假手机骗取出口退税7.2亿余元！这起案件入选“两高”典型案例》的文章，此前人民法院案例库首批也公布了相关骗取出口退税的案例。笔者论析相关判例观点并结合近期辩护实务和研究，对①将依法缴税并实际出口的走私货物申请出口退税不应认定为骗取出口退税罪，②与骗取出口退税存在时空关联的走私行为并非一律成立牵连犯择一重罪处罚，以及③走私犯罪无骗取出口退税不能独立存在应认定为骗取出口退税罪从重处罚问题做了进一步探讨，供法学理论与司法实践参考。
01
从虚开增值税专用发票、买单配货到
申报退税的链条骗取出口退税构成典型的
骗取出口退税罪
前述最高人民检察院公众号（2024年4月30日）文章披露：
镇江某科技公司洪某伙同周某等人，通过他人牵线联系到从事手机贸易业务的深圳某贸易公司，约定深圳某贸易公司从广东某通信技术公司等上游手机供货商处进货时，以周某控制的镇江某科技公司等多家公司名义与上游供货商签订虚假手机采购合同，提供虚假资金流水，采取票货分离的方式，将上游供货商本应开具给深圳某贸易公司的增值税专用发票开给周某控制的镇江某科技公司等多家公司。
洪某通过周某控制的多家公司得到了虚假进项的增值税专用发票，而深圳某贸易公司从中收取了高额的开票费。然后，洪某控制的多家香港公司与周某控制的公司签订了虚假的手机出口外贸合同，并指使人员通过借货配单等方式，从他人手中购买、租用由小作坊生产的道具手机、山寨手机，并将之冒充外贸合同中的国产品牌手机进行虚假报关。
为了证实有真实的对外贸易发生，洪某先是安排人员通过地下钱庄将用人民币购买的外汇汇入其控制的多家香港公司，然后再由其控制的香港公司汇款至周某控制的镇江某科技公司等多家公司，从形式上造成了具有对外贸易的假象。上述单证手续到位后，洪某指使周某控制的镇江某科技公司等多家公司持购销合同、外汇核销单据、报关单等一整套手续进行虚假申报退税。
经查，4年间，洪某组织3个团伙的14人和多家公司打造了一个横跨虚开增值税专用发票、虚假报关、骗取出口退税的犯罪团伙。这个犯罪团伙以出口手机为幌子，累计开出1.6万余份价税合计为52亿余元的增值税专用发票，骗取出口退税额7.2亿余元。
虽然本案案值特别巨大，但是控辩双方对依法认定骗取出口退税的罪名并无显著的争议。因此，法院一审全部采纳检察机关指控的事实、罪名和提出的量刑建议，依法分别以骗取出口退税罪判处洪某有期徒刑十四年，并处罚金人民币7.26亿元；判处周某有期徒刑九年，并处罚金人民币500万元；判处镇江某科技公司罚金人民币1亿元。以虚开增值税专用发票罪判处深圳某贸易公司罚金人民币50万元，对同案的其他十余名被告人分别判处有期徒刑三年至十年，各并处罚金。该案一审宣判后，部分被告人提出上诉。2020年6月29日，法院二审裁定驳回上诉，维持原判。
根据《刑法》第二百零四条和【法释〔2024〕4号】第七条第一项“使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的”，第四项“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”，“应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”之规定。本案中洪某、周某等人虚开增值税票，将山寨手机、手机模型以国产品牌手机报关并出口退税的行为，构成骗取出口退税罪。
在该典型案例中，案件事实清楚，证据确实充分，对罪名的认定无争议。而司法实践中相关案件与走私、虚开增值税发票等犯罪交织，情形多变，往往对行为是否构成骗取出口退税罪、一罪还是数罪的认定存在较多争议。
02
将依法缴税并实际出口的走私货物申请
出口退税不应认定为骗取出口退税罪
（一）
准确理解“真实出口”
与出口退税的关系
笔者办理了一宗案件：被告人将“防弹插板”以“复合板”的名称申报出口，在出口后又以“复合板”的名称申报了出口退税，后被检察机关以“走私国家禁止进出口的货物罪”和“骗取出口退税罪”起诉至法院。防弹插板作为国家许可证管理的出口货物，被告人在未取得许可证的情况下，将“防弹插板”以“复合板”的名称申报出口，涉嫌走私国家禁止进出口的货物罪，但是被告人是否涉嫌骗取出口退税罪值得商榷。
国家税务总局《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（2018年修改）明确，出口退税是指国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费税的制度，包括两类：一是退还已缴纳的国内税款，即企业在商品报关出口时，退还其生产该商品已缴纳的国内税金；二是退还进口税，即出口产品企业用进口原料或半成品加工制成产品出口时，退还其已缴纳的原材料进口税。其制度设计的目的在于：一是消除国际贸易中商品进出口环节的双重征税，实行出口全退税，进口足额征税；二是创造公平的国际贸易竞争环境，让各国出口商品零税率地进入国际市场进行公平竞争。本案仅涉及增值税，虽然增值税是向纳税人征收，但纳税人在发生应税交易时，又通过价格将税收负担转嫁给下一个生产流通环节，因而增值税的负担由最终消费者承担。
一买一卖都涉及增值税，但在税法领域，名称分别为“进项税”和“销项税”：进项税是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额；销项税额则是与进项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是：销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。本案中，国内增值税的负担以国内销售方销项税的形式最后以进项税的形式转嫁给了涉案的进出口公司，因而，该公司在货物以真实的价格真实出口后，是当然的申请出口退税的主体。
所以，只要货物在我国关境内依法缴税并真实出口就应进行出口退税，只要退税的行为符合法律规定即可。
据此，对上述案件，可以从三方面分析出罪理由：
1.被告人在客观行为方面有货物真实出口的行为，报关货物与实际出口货物二者税率相同，报关不实的走私行为不构成骗取出口退税罪
出口退税制度的本质在于让货物以不含税的价格出口到境外，参与国际竞争，其核心和实质是货物的真实出口，只要国内完税且真实出口，不宜认定为骗税。
这符合最高人民法院的司法裁判要旨，根据最高人民法院（2013）民提字第73号一案，最高人民法院在判决书中认为“出口退税是我国为鼓励出口而采取的措施，（本案中）并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形”。其要旨为只要货物在国内完税且真实出口，就不宜认定为骗取出口退税行为。
根据【法释〔2024〕4号】中第七条第四项之规定“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”应认定为“刑法第二百零四条第一款规定的‘假报出口或者其他欺骗手段’”。
本案中，被告人如实申报了数量、单价、总金额等要素，只是申报的品名不符；根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，被告人无论是申报“复合板”，还是申报“防弹插板”，国内流转时增值税率都是13%；所以被告人并没有该解释规定的“通过虚构应退税出口业务品名，以虚增出口退税额申报出口退税”等行为，不应认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”骗取出口退税的行为。
2.被告人客观结果上没有造成国家税款的损失，应将行政违法与犯罪行为区分
被告人将“防弹插板”申报成“复合板”的走私行为并没有造成国家税款的损失：《刑法》第二百零四条规定骗取出口退税罪客观方面的构成要件之一是要造成国家税款较大的损失，被告人的行为并不符合该要件。如前文提及，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，被告人申报名称无论是“复合板”，还是“防弹插板”，国内流转时增值税率都是13%，出口时所退税的数额都是一样的，所以即使被告人以“防弹插板”报关，税务机关仍应向被告人退以与“复合板”报关相同的税额。所以，被告人在申报环节以“复合板”向海关报关的行为，涉嫌海关法等相关法律上申报不实的行政违法，以及刑法上的走私犯罪，并不涉及骗税问题，不应重复刑事评价。
3.被告人主观上并无骗取出口退税的故意
《刑法》第二百零四条骗取出口退税罪要求行为人主观上有非法占有国家税款的故意。在本案中，侦查机关对被告人的讯问时，被告人说明如果不申报出口退税，在流程上就会出现问题，自己的走私行为就会被发现；被告人申报出口退税仅是为了完成走私犯罪行为，主观上并没有骗取出口退税的目的；现有证据也不足以证明被告人主观上有非法占有国家税款的目的。
经查询已经公布的100余宗北京地区法院判决骗取出口退税罪的裁判文书，没有一个案件是类似于本案中被告人的情况——已经足额缴纳国内增值税，伪报品名出口后办理退税，被以骗取出口退税罪的罪名起诉，说明司法判例印证了笔者的结论。
综上，本案中的被告人不构成骗取出口退税罪，其走私犯罪行为并不能成为其涉嫌骗取出口退税罪的前因和构成要件：本案中被告人涉嫌的两个罪名，骗取出口退税罪保护的客体是国家出口退税的管理秩序和国家的财产所有权；而“走私国家禁止进出口的货物罪”保护的客体是国家正常对外贸易管理秩序和国家关于进出口货物、物品的禁止性管理规定；被告人将“防弹插板”假报“复合板”的行为侵犯的是对外贸易管理秩序和进出口货物、物品的禁止性管理规定，但是并没有侵犯国家财产所有权和出口退税管理秩序：被告人在出口阶段假报出口货物名称的行为并不影响其退税的正当性。
因此，其将“防弹插板”以“复合板”的名义报关出口的行为与骗税行为并无直接的因果联系，将依法缴税并实际出口的走私货物申请出口退税不应认定为骗取出口退税罪。
（二）
“骗取出口退税罪”的犯罪形态问题
关于骗取出口退税罪犯罪形态的认定，【法释〔2024〕4号】第九条第一款规定了骗取出口退税罪的既遂、未遂的判定标准。骗取出口退税的行为人主观上具有通过欺骗手段非法占有出口退税款的故意，客观上实施骗取出口退税行为，并发生出口退税款被骗取的实际危害结果，具备犯罪构成的全部要件，应认定为既遂。行为人虽然已经着手实施骗取出口退税行为，但因意志以外的原因，没有实际取得出口退税款的，系犯罪未遂。
人的目的是否实现，不是区分既遂与未遂的标准。在目的犯中，目的是主观的超过要素，不需要有与之对应的客观事实。所以，即使主观目的没有实现，也不影响犯罪既遂的成立。在非目的犯中，由于目的不是犯罪成立条件，故更不可能以目的是否实现作为区分既遂与未遂的标准。骗取出口退税罪虽然是结果犯，但结果犯中的结果并非任何意义上的结果，而应是构成要件结果。既然骗取出口退税罪的构成要件行为是骗取国家出口退税款，那么只有当行为人骗取了国家出口退税款时，才能认定为发生了构成要件结果，进而认定为犯罪既遂。骗取出口退税，实际上是一种特殊的诈骗罪，其特殊性主要在于诈骗对象是国家出口退税这一财产，其他单位和个人在与外贸企业非法“买单”交易或者非法调汇的差额中获取的非法利益，不属于本罪构成要件的内容。虽然本罪主体具有特殊性、复杂性和层次性，但在共同犯罪中不应当根据主体身份不同，分别确立不同的既遂标准。
此外在实践中，经常会遇到同一行为人多次实施骗取出口退税行为，其中既有既遂，又有未遂。对两种犯罪形态并存时的骗取出口退税行为应分开评价还是整体评价，应当如何量刑，犯罪数额能否直接累加等问题，均是实践中的难题。笔者认为：多次实施骗取国家出口退税行为，既有既遂，又有未遂，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚；达到同一量刑幅度的，以骗取出口退税罪既遂处罚。但考虑到，对贪利性犯罪既未遂的认定，都应该遵循上述认定规则，即便司法解释没有规定，按照刑法解释原理也应得出这一结果，故没有必要予以明确。
03
同一行为人实施的骗取出口
退税行为和走私、虚开增值税等关联
犯罪行为是否应认定为牵连犯
笔者注意到，在前述“用假手机骗取出口退税7.2亿余元”的典型案例中，检察机关并未以“虚开增值税发票罪”追诉本案的主要被告人洪某、周某，实际上对其“虚开增值税发票”的行为认定为“骗取出口退税罪”的牵连行为。那么，在同一案件中，同一行为人实施的骗取出口退税行为和走私犯罪行为以什么标准认定为牵连犯呢？
（一）
与骗取出口退税存在时空关联的走私行为并非一律成立牵连犯择一重罪处罚
人民法院案例库参考案例编号2023-05-1-081-001“刘某甲等12人走私贵重金属，骗取出口退税案”明确的裁判规则可以作为参考：2017年2月至2020年4月，以被告人刘某甲为首的犯罪团伙将品名为“高性能导线”“HiFi级高品质DAC音频解码器”等产品伪装成高科技产品报关出口，将黄金部件走私出境并予以销售后，再通过签订虚假合同的方式从香港回流进口被拆卸的输入板等材料，以高报价格、多报数量等欺骗手段虚增配件票价，调整配件与黄金部件的发票价格比率，使出口产品符合“二八比例”退税政策（即以贵金属为部分原材料，且贵金属在产品原材料成本占比不超过80%即可享受出口退税的政策），进而骗取出口退税。由被告人刘某甲、朱某某、李某某、张某甲、周某某、刘某乙实际控制或参与管理的多家公司自行申报出口退税，或由代理公司代为申报退税。最后本案被认定为“走私贵重金属罪”和“骗取出口退税罪”数罪并罚。
法院生效裁判认为，应当从牵连犯的本质判定两个犯罪行为之间是否存在手段与目的的牵连关系，与骗取出口退税存在时空关联的走私行为并非一律成立牵连犯择一重罪处罚。本案走私贵重金属与骗取出口退税之间的时空关联，无法上升到刑法意义上的牵连关系，涉骗取出口退税的走私行为不应认定为牵连犯。
1.【法释〔2002〕30号】第九条的适用范围
虽然该解释已经失效，但是该参考案例中关于牵连犯的论述是可以借鉴的。
【法释〔2002〕30号】第九条规定择一重罪处罚的理论基础是牵连犯理论。牵连犯是指犯一罪（或以犯一罪为目的）而其方法或结果行为触犯他罪的情形。虚开增值税专用发票与骗取出口退税之间通常两个行为性质相近，关联紧密，常态伴生，两个行为均给国家税收利益造成实质损失，共同侵害税收管理秩序的法益。故二者存在手段与目的、原因与结果关系，司法解释由此作出择一重罪处罚的牵连评价。
而对于该司法解释表述“同时构成虚开增值税专用发票等其他犯罪”的“等”字理解，亦应限于牵连犯的范畴内，不宜做扩大解释。比如参考案例中的走私贵重金属行为与出口退税行为，虽然在时空上产生了联系，但是对两犯罪行为不能盲目认定为牵连犯。
2.应当结合主客观方面及社会常理判断两个犯罪行为之间是否存在牵连关系
牵连关系的成立与否，可以根据具体案情，从行为人主观目的、客观行为，结合期待可能性和社会常情常理等方面进行综合判断。两个罪行的动机杂糅混同、难以剥离，一个罪行服务于另一个犯罪结果的实现，司法实践中两个罪行接连发生的频率相对较高，且接连发生的状态并未脱离社会公众的一般认知，则两罪之间成立牵连。
所举案例中，被告人一方面走私黄金出境，卖出黄金牟利；另一方面假造票据，骗取出口退税。很明显，被告人是两个犯罪故意，两个动机驱使着实施犯罪行为：既想通过走私获得非法利益，又想通过骗取国家税款获得非法利益。而且，从常理看，走私黄金与骗取出口退税不存在一般社会经验层面的类型化、高度伴随的牵连。
3.牵连犯的认定时，应考虑罪责刑相适应原则
对牵连犯择一重罪处罚系学理通说，未予并罚的轻罪罪名与重罪量刑悬殊，单以重罪评价足以涵盖轻罪罪责。如司法实践中，通过伪造公司印章（法定刑最高3年）实施合同诈骗的行为，通常选择合同诈骗罪（法定刑最高无期徒刑）作为重罪处罚，足以实现罪责刑相适应。
刑法总则第六十一条、第六十九条体现了“一罪一罚，数罪并罚”的定罪量刑原则，其未将牵连犯作为特殊的罪数形态另行规定，意味着立法机关未形成或打算形成另外的处理原则。在规则无法统一的情况之时，一罪与数罪之争的归宿在于平衡被告人的罪责。在成立牵连犯的情况下，仅以重罪处罚足以实现罪责刑相适应，且数罪并罚可能导致量刑过重的，择一重罪处罚即可；反之，一罪论处难以完整评价被告人的罪行及其社会危害性的，则宜采用数罪并罚的处罚规则。
（二）
走私犯罪无骗取出口退税不能独立存在应认定为“骗取出口退税罪”从重处罚
江苏省南京市中级人民法院刑事判决书（2019）苏01刑初77号披露：南京某公司及其法定代表人姚某、总经理王某、副总经理侯某2016年6月至2019年5月间，被告人姚某作为被告单位南京某公司法定代表人，在明知我国白银属于出口配额许可证管理商品，且白银出口不能退税、银制品中白银作为原材料的成本超过80%不能退税的情况下，仍决定从国内购买白银，将其简单加工后伪装成“溅射靶组件”，以此品名向海关伪报出口，将白银走私至香港，并以“溅射靶组件”名义申报出口退税。同年6月，该公司开始生产并出口“溅射靶组件”。被告人姚某确定“溅射靶组件”的生产方法并组织生产；被告人王某（被告公司总经理）和白银买家香港某公司商定白银销售价格和数量；被告人侯某（被告公司副总经理）在国内采购纯度为99.99%的白银。为形式上符合出口退税的要求，被告人侯某按照每批次“溅射靶组件”中白银成本占比78.5%倒推测算所需背板的成本，据此向其他公司签订背板购销合同、开具增值税发票。生产完成后，被告人王某、侯某按照被告人姚某确定的出口交易模式，以品名“溅射靶组件”、HS编码“8486909100”向海关申报出口，并通过代理直接运至香港某公司。该香港公司将“溅射靶组件”的白银部分和背板部分拆卸，按照白银的价值（无差价）进行结算，并将背板中价值较高的铼板通过进口等方式回流至被告公司重复使用。最后本案四名被告被认定为骗取出口退税罪从重处罚，而不成立走私贵重金属罪。
1.同一批次的货物循环“报关出口”申报退税的行为是骗取出口退税犯罪行为
【法释〔2024〕4号】第七条第六项“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”。
第六项“在货物出口后，又转入境内或将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”是否作为犯罪处理在学术界是存在争议的，理由是：此类行为在行政管理层面均未被明确禁止，将其规定为骗取出口退税罪的骗税手段，似有不妥；对于确有必要定罪处罚的，可以适用兜底条款或者其他罪名以个案予以处理。
但是，此类犯罪情况较为复杂，实践中确实出现利用出口退税政策，将货物报关出口，又通过各种方式入境后，再报关循环出口的情况，其目的是骗取出口退税。对此行为，如果以走私普通货物、物品罪对个案进行定罪处罚，显然对全部行为的评价不充分——既无法评价该行为骗取出口退税这一目的，也无法评价其中的骗取出口退税环节行为。
故应当认定为“假报出口或者其他欺骗手段”的骗取出口退税罪行为。
2.无骗取出口退税行为，走私犯罪不能独立存在，且可能涉及对单一犯罪行为的重复评价，则应当认定为“骗取出口退税罪”从重处罚
在本案中，被告公司实施的走私白银行为与骗取出口退税之间存在手段与目的的关系：在无退税的情况下，本案被告公司将白银走私出境处于亏损状态，就被告公司而言，走私白银行为不具有单独存在的可能性；且如以两罪定罪处罚会产生对伪装贸易这一客观行为重复评价的结果。
因此，虽然被告公司为骗取出口退税而采用的走私白银的手段行为已构成走私贵重金属罪，但其是在同一牟利目的驱使下，实施了数个连续的客观行为，应以其牟利目的直接指向的骗取出口退税罪一罪从重处罚。
在考虑走私犯罪和骗取出口退税犯罪是否成立牵连犯罪时，可以考虑走私犯罪是否可以脱离骗取出口退税犯罪而独立盈利，从实际情况分析，二者是否具有因果关系，时空上的关联，从而判断是否成立牵连犯。
04
作者简介
宫万路 律师
北京市东卫律师事务所
重大疑难争议解决团队律师
西南政法大学法学学士和法学硕士
北京大学法学博士
曾任中央国家机关缉私局
法制处副处长、立法局处长
参加多起重大走私犯罪专案办理
参与起草、修订法律和行政法规50余部
副主编全国公安院校统编教材
《走私犯罪案件侦查》
北京大学教材《刑事侦查学》
公开出版法学专著《侦查法治论》
《刑事捜查制度研究》二部
在《中国刑事法杂志》
《中国司法鉴定》《现代法学》
《人民法院报》《人民公安》
《法学杂志》《犯罪研究》
《刑事法评论》《证据学论坛》
等发表学术论文、译文50余篇
擅长领域
刑事辩护
海关业务法律服务
刑民行交叉业务
05
质控人简介
毛洪涛 律师
北京市东卫律师事务所
管委会主任
全国优秀律师
全国律协刑事专业委员会委员
ALB“中国十五佳诉讼律师”
业务领域
刑事辩护
刑民交叉业务
（信息来源于：德和止争）
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制作：韩 雪
审核：冯发海
