以申报个人快件的方式将本该按照一般贸易方式申报入境的货物低税率申报进入我国关境，从而节省关税、增值税等税费的走私活动是较为典型的一类包税式走私。某案经笔者专业辩护，一审判决将指控的犯罪主体王某某个人更改为某南公司，偷逃税额从初次核定的565万元人民币减少至二次核定的269万元人民币，对某南公司直接负责的主管人员王某某个人的自由刑从十年以上有期徒刑下降到五年三个月，王某某认罪认罚，决定不上诉。

关键词：走私普通货物罪 包税走私 个人快件 单位犯罪

包税通关行为并不等于包税式走私：包税本是一种正常的代理费收取方式，该方式费用计算简单透明、沟通过程快捷、操作方便，不少国际贸易从业者选择该方式运输货物。双方约定包税方式时，经常会有以下特征：1.代理费按货物价值或重量等固定单位计算；2.进出口过程中的税费等费用由代理方一并承担；3.货主只用在指定地点收（发）货即可，物流全过程包括运输和通关等由代理公司负责。

包税式走私指货主仅向走私行为人支付固定的包括运输、通关税费等较低费用，行为人通过伪报货物品名、低报货物价格、以个人快件部分免税申报入境或者以偷运、闯关等手段将通关税费降至最低，从而获利的一种走私形式。通过申报个人快件的方式将本该按照一般贸易方式申报入境的货物低税率申报进入我国关境，从而节省关税、增值税等税费的走私活动是较为典型的一类包税式走私。

犯罪嫌疑单位某南公司及其法定代表人王某某以包税的形式承揽通关运输业务，通过个人快件的形式将货物申报入境。侦查机关以王某某个人走私普通偷逃税额565万元人民币移送审查起诉。经笔者有效辩护，经二次核税后偷逃税额减少至269万元，犯罪主体由王某某个人变更为某南公司，王某某的自由刑由十年以上降为五年三个月，王某某认罪认罚，决定不上诉。现将办理该包税走私案的办案经验和思考与同仁分享，敬请指正。

海关关税部门第一次出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》中认定王某某个人偷逃税额为565万元人民币，经过辩护人反复请求，第二次补充侦查后出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》中认定偷逃税额为269万元人民币，下降至原认定税额的47%。

（一）涉案货物原产地直接影响货物税率

本案涉案货物为美国某公司产品，海关缉私部门向关税部门第一次送核时，并没有认真审查货物原产地，而是将涉案货物全部以美国为原产地的税额进行税额计算。在中美贸易战加征关税的背景下，美国来华商品综合税率平均提高30%以上。辩护人通过登录该公司的官网以及其他网站，逐个寻找涉案商品图片后发现：涉案的共计27款商品中有10款原产地自哥斯达黎加、韩国、澳大利亚等低关税甚至是0关税国家。

例如，根据《中国-哥斯达黎加自由贸易协定》第九条第二款“除非本协定另有规定，各缔约方应根据附件二（关税减让）之规定，对另一缔约方原产货物消除海关关税”，以及附件二《关税减让表》，《2022年自贸协定和优惠贸易安排实施税率表》第20页和《2023年自贸协定和优惠贸易安排实施税率表》第88页，税则号列21069090对应“XX核字（2024）A1989号《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》序号第6,Manapol 醣质芦荟萃取物”，中国自哥斯达黎加进口该商品为零关税，故不应计算关税，只应计算增值税。此项下应当扣除多征的153917.05元关税，实际只偷逃增值税155445.07元。

辩护人有针对性地提出重新核税申请，并与侦查机关反复沟通。侦查机关根据辩护人的申请，重新送核，海关关税部门第二次计核后，偷逃税额大幅减少。

（二）计核完税价格时应当扣除电商平台在平台上已经收取的税费

完税价格应当扣除美国公司已经向境内客户收取的9.1%的“跨境电商税”。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十六条“涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定”之规定，计税价格应为实际成交的价格。本案中该电商平台网站上显示，该公司与现在国际上主流购物平台做法一样要求预缴关税，消费者支付商品价格时同时预付税费，入境清关时由承运方代为缴纳关税。其网站上明确标示商品中包含9.1%的关税，该部分不应计入计税价格，否则会造成进入我国关境的时候计税价格高，多缴纳关税、增值税的后果。侦查机关在计税时并没有将美国某公司公司示明的9.1%的税刨除，故在本案的《计核资料清单》中应当将电商平台代为收取的税款去除，才是正确的计税价格。

（三）涉案货物申报进入我国关境的方式亦会对税率产生直接影响

根据2016年财政部、海关总署、国家税务总局发布的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第三条“跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币20000元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%；进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税”，以及2018年上述三部门《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》第一条“将跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值由人民币2000元提高至5000元，年度交易限值由人民币20000元提高至26000元”的规定可知，跨境电商可以享受9.1%的优惠税率。

涉案的美国公司在中国大陆境内设有跨境电商平台，同时在香港也建立了电商平台：美国公司以上述“个人快件”和一般货物两种模式报关入境，“个人快件”的形式应当仅计算9.1%的增值税，而普通货物报关入境应计算增值税和关税。本案中虽然因为涉案的公司不具备运营跨境电商资质，此辩护角度不适合本案，但是在办理其他案件时，以申报进入我国关境方式的角度针对核税部门认定犯罪嫌疑人、被告人涉案税额进行辩护是行之有效的方式。

（四）包税走私犯罪行为人已缴纳的税额应当在计算涉案税额时扣除

虽然根据《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署 关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第十二条“走私犯罪嫌疑人为出售走私货物而开具增值税专用发票并缴纳增值税，是其走私行为既遂后在流通领域获违法所得的一种手段，属于非法开具增值税专用发票。对走私犯罪嫌疑人因出售走私货物而实际缴纳走私货物增值税的，在核定走私货物偷逃应缴税额时，不应当将其已缴纳的增值税额从其走私偷逃应缴税额中扣除”的规定，有的办案机关在实践中对于走私行为人在走私过程中已经缴纳的税款不从其走私偷逃的应缴税额中扣除。但是，辩护人认为，走私普通货物、物品罪侵犯的客体是国家对外贸易管制的制度，衡量对于客体的侵犯程度主要依据国家税款损失的金额，这由本罪的入罪量刑依据主要是偷逃税额的数额可以印证。本案涉及的包税式走私中，走私行为人为了不引起海关监管部门的注意，往往会缴纳部分税额，国家税款的损失实际为应缴税额和实缴税额的差额。只有扣除行为人已经缴纳的税额，才能客观、全面地评价行为人的走私行为对于国家对外贸易管制的侵犯程度以及社会危害性，符合刑法的罪责相适应的基本原则。侦查、公诉、审判机关均采纳了辩护人扣除行为人已经缴纳的税额的意见。

厘清该型走私犯罪的主从犯问题，需要明确跨境电商的货运模式：跨境电商零售指跨境电商企业对消费者模式，即商品出口国（地区）销售方将商品跨境卖给进口国（地区）消费者，消费者将商品用于自身消费，不再销售，双方通过互联网完成跨境交易。

跨境电商零售商品物流方式通常可分为备货模式和集货模式。在整体流程上，备货模式可分为三个比较独立的流程：商品先办结出口地出境手续，离开出口地关境，经过跨境运输，进入进口地关境，办理进口地入境手续，可称为进境流程；商品进境后存储在进口地仓库，等待被购买，可称为存储流程；商品被购买后，从进口地仓库打包发运配送给购买方，在我国需要办结进口手续，可称为进口流程。集货模式的商品在出口地被购买后，在出口地打包发运，办结出口地出境手续，离开出口地关境，经过跨境运输，进入进口地关境，办结进口地进口手续，直接投递给购买方，可视为进口流程。备货和集货两种模式的核心区别在于商品被购买时的通关状态：备货模式的商品处于进口地关境，已办理进境手续，准备销售；集货模式的商品处于出口地关境，未办理进境手续，已经销售。

涉案公司的电商模式为集货模式，在商品销售后，从商品产地运输至中国香港，再由王某某负责将货物揽收、报关并运输至境内。

（一）应当以主导走私流程以及对收益支配程度的角度判断数个行为人之间的主从关系

根据2019年颁布的《广东省高级人民法院、广东省人民检察院、海关总署广东分署加强查办走私犯罪案件工作第十三次联席会议纪要》（以下简称“《第十三次会议纪要》”）第六条第二款规定：“具有下列情形之一的，应当认定为主犯：（一）参与策划货物、物品通关，逃避税收监管的；（二）参与制作虚假报关单据的；（三）参与拆柜拼柜藏匿的；（四）参与隐匿证据、逃避打击，情节严重的；（五）其他情节严重的行为。”倾向于将货物实际承运人认定为主犯。

王某某和美国公司一方（包括美国公司下属或者雇佣的境外货运公司）之间并不进行直接联络，而是通过深圳某货运公司的梁某某、黄某某进行信息的交换。本案的行为模式是：梁某某、黄某某承揽业务，与上家（货主）商定价格后，联系王某某以及同案犯郑某某等人，让他们报价“竞标”，根据价格和服务转包通关运输业务。王某某既没有直接对接货主、承接货物的能力，也没有议价权，货主支付的运输费用绝大多数落入了梁某某、黄某某的手中，王某某获益极少，甚至存在因梁黄二人拖欠运费而亏本的现象。

《第十三次会议纪要》之所以如此规定，是因为在走私活动中实施上述行为、操作通关的行为人多主动以低价的方式承揽业务，在获客时便已经确定了将货物走私入关的方式，货物承运人先形成并提出犯意，货主对此心照不宣，故该会议纪要做出如此认定。

梁黄二人是犯意的提起者，王某某的货运公司是从事合法报关运输业务的公司，平日以合法的方式将货物通关入境；在实行阶段，其二人比王某某重要性高，其对于客户来源、收益分配占据主导地位，王某某只能接受他们的安排，如果不接受，其二人可以选择其他人作为货物的实际运输人。在梁、黄和王某某之间，梁、黄二人应当被认定为主犯。参考上述规定，并且以主导走私流程以及对收益支配程度认定梁、黄二人的主犯地位，并不违背《第十三次会议纪要》的主旨规定。

（二）货主如果主观上明知货物承运人存在走私行为可被认定为从犯

1.货主主观上对于在运输过程中的走私行为是明知的，也会被认定为具有走私的故意。

如果货主明知货物承运人是通过走私进出口货物，仍以包税方式运输，那货主将构成走私犯罪的共犯，同样应当承担法律责任。主观方面属于人的心理活动，所以办案机关一般通过一些客观的事实认定。

《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》中第五条第五项规定“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”会被认定为具有走私犯罪的故意，以及根据本意见第五条第四项，如果货主主动提供了“虚假的合同、发票、证明等商业单证委托他人办理通关手续的”，同样会被认定为存在走私的故意。

2.货主如果被认定为犯罪，一般会被认定为从犯。

根据《第十三次会议纪要》第六条第一款规定：“对于为贪图便宜、节省经营成本，受专门或主要从事揽货走私的犯罪分子利诱，在支付‘包税’费后就放任他人走私进口的货主，一般应当认定为从犯。”

但是在某些案件中，如果货主参与程度较深，代理公司只是接受委托后，收取少量代理费，从事特定环节为走私提供帮助和便利时，会将货主认定为主犯。

（三）集货买卖的行为人，应当被认定为主犯

实践中存在通过虚报收货人的方式，以个人快件的申报方式低税率甚至0税率通关入境后再进行“二次销售”的情况。此种情况下，货物的实际承运人往往是货主，因为货主主导了走私的进度和流程，同时走私的收益也归货主所得，故这种情况下货物的承运人应被认定为主犯。

王某某仅为运输人，该业务的承揽人另有其人；同时他还明确表示“集货是要转卖，我还要监管他们不要转卖。我会要求我的客户，用我指定的快递公司，原因是我指定的快递公司肯定是真实派送，不会是虚假的。”可以证明王某某刻意避免自己成为货主以及主导者，主观上仅有赚取运费的故意，而无集货销售和主导全部走私流程的故意，从客观行为和主观故意上都不应被认定为主犯。

包税走私案件中区分主从犯，需要综合分析行为人在案件中的地位、作用，不宜简单通过在案件中的身份“一刀切”，机械地根据相关司法解释和法律法规去认定。如本案中，王某某虽然最终被遗憾地认定为主犯，但是王某某在本案中和货主的沟通渠道一直被梁某某和黄某某掌握，梁黄二人欠王某某运输费用导致其亏损的事实都能证明，王某某虽然在本案中负责了全流程，但是一直不是主导，应当区分“骨干”和“主犯”，梁黄二人的地位作用不应居于王某某之后。

王某某曾经注册了某南公司开展业务，梁某某、黄某某二人名下也有一家深圳的公司开展业务，都与本案有关。最初侦查、公诉机关未对单位主体做出认定，但在辩护人的不懈努力下，王某某的某南公司被认定为本案单位犯罪主体，王某某以公司直接负责的主管人员的身份承担刑事责任，而梁、黄二人的深圳公司未被认定为单位犯罪主体。

（一）认定单位走私普通货物犯罪主体会大幅减轻直接负责的主管人员的自由刑

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2014〕10号）第十六条“走私普通货物、物品，偷逃应缴税额在十万元以上不满五十万元的，应当认定为刑法第一百五十三条第一款规定的‘偷逃应缴税额较大’；偷逃应缴税额在五十万元以上不满二百五十万元的，应当认定为‘偷逃应缴税额巨大’；偷逃应缴税额在二百五十万元以上的，应当认定为‘偷逃应缴税额特别巨大’”和第二十四条“单位犯刑法第一百五十一条、第一百五十二条规定之罪，依照本解释规定的标准定罪处罚。单位犯走私普通货物、物品罪，偷逃应缴税额在二十万元以上不满一百万元的，应当依照刑法第一百五十三条第二款的规定，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；偷逃应缴税额在一百万元以上不满五百万元的，应当认定为‘情节严重’；偷逃应缴税额在五百万元以上的，应当认定为‘情节特别严重’”的规定，如果被认定为单位主体犯罪，在偷逃税额方面的起刑点、加重量刑情节都会比自然人犯罪高很多，相同偷逃税额下的刑期就会大幅减轻。故在走私普通货物、物品犯罪案件中为被告人争取认定为单位主体犯罪是非常关键的辩护焦点。本案中某南公司如果不被认定为犯罪主体，而仅认定王某某为自然人犯罪，其刑期的起刑点将会是十年有期徒刑；而认定某南公司是单位走私犯罪主体后，王某某的量刑的起刑点为三年，刑期减少一半以上。

（二）“用单位的钱”和“不用单位的钱”是认定犯罪单位主体地位的关键

1.“用单位的钱”：从公司账户支付员工工资及社保是判定单位主体犯罪的重要因素。

某南公司在案发前一直为数位员工通过公司的账户缴纳社保以及支付工资，辩护人将这一重要事实作为主张某南公司为单位犯罪主体的有力依据之一。而同案犯梁某某、黄某某的深圳公司不能提交相应的证据，无论是公诉机关还是审判机关都不予认定其单位的犯罪主体地位。

2.“不用单位的钱”：王某某从未使用公司的银行账户进行个人消费，公司财务与王某某财务没有出现混同。

此处称“公司账户”可以不专指以公司名义设立的账户。本案中王某某将友人张某某的一张储蓄卡固定用作公司日常收支，并且给出了合理的解释。经过办案机关调查，王某某从未将这张储蓄卡用作个人消费，这个事实成为认定单位主体犯罪又一有力的证据。而同案犯梁、黄二人的公司日常使用一张黄某某的银行卡，同时黄某某还将该银行卡用作个人消费，这对认定其单位的犯罪主体地位亦产生了不利影响。

认定单位主体犯罪，同时还要注意提供单位的固定场所、固定人员证明，以及证明该单位开展合法业务，不是专门为了犯罪而设立。辩护人收集了某南公司的办公室租赁合同、租金转账记录证明该公司拥有固定的场地；收集了某南公司与国内某知名物流企业签订的合作协议，以及参与劳动仲裁的仲裁书证明某南公司以公司名义合法开展业务；收集了与财务管理公司签订的合同等文件，证明公司在经营过程中将收益依法纳税。从多方面证明某南公司为单位主体犯罪，辩护意见被侦查、公诉、审判机关采纳，王某某的自由刑因而大幅度降低。

辩护人多次会见王某某了解到大量跨境物流运输行业内部信息，并结合以往办理走私案件过程中遇到的一些问题认为，现有制度不能全面治理、评价个人快件包税式走私犯罪。

（一）大量购物平台打着跨境电商的名号违规经营

王某某称：因为跨境电商资格难以办理，成本过高，现在绝大多数的“跨境电商平台”并没有跨境电商的资格，某些知名企业投资的跨境电商平台也存在这个问题。

虽然不能得出严格的跨境电商准入制度导致快件走私频发的结论，但是跨境电商在原产国采取以个人快件0关税低增值税申报入关而获得的价格优势被跨境电商创立阶段严格的许可制度磨灭，确实成为快件走私滋长的重要“养料”。这导致国家税收损失，同时挤压合规企业的生存空间，扰乱市场秩序；消费者可能因购买走私商品面临质量风险，其身份信息等敏感信息在走私环节被走私行为人掌握也不利于个人信息财产安全。

（二）货主在明知以走私的方式通关应认定为主犯

本案中侦查机关针对美国某公司的侦查是不彻底的。该公司主体部分在中国香港、美国等地，因跨境地域限制侦查存在困难是可以理解的；但是针对其在境内的分支机构，并没有将其高管、可能了解案情的相关人员逐一调查：侦查机关除了传唤并询问、讯问了公司在大陆的两位高管外，并没有对其他相关人员，如公司在大陆地区的总负责人等进行调查，也并没有调查公司钱款往来等重要数据。

辩护人在辩护意见中重点强调，该美国公司应该是本案的主犯：从主观故意方面，该公司在明知其没有获得中国大陆地区跨境电商运营资格的前提下，以跨境电商的名义开展业务，同时在其购物网站上声明收取以个人快件申报通关才能获得的优惠税率；其在中国大陆地区的财务主管曾经在某知名会计师事务所工作十余年，对于相关税率的规定应当明知。从收益方面，虽然该公司支付下游承运人运费，似乎在本案中没有收益，但是其以个人快件通关税额的名义向消费者收取了商品价格9.1%的税款，却以包税的形式向下游承运人支付运费，实际上赚取了部分本应由中国海关收取的税款，同时其以较低价格在市场上获得竞争优势，为公司牟取巨额利益。

虽然当事人对本案的有效辩护表示满意，但是辩护人对于本案主从犯认定的辩护意见未被采纳留有遗憾。辩护人更希望国家有关主管部门直面2024年中国跨境电商进出口规模2.71万亿元人民币的现实，进一步完善管理制度，以全面治理、评价个人快件包税式走私犯罪。